פסק-דין בתיק ע"א 7726/10

השופט י' דנציגר:

           האם רשאי נציב מס הכנסה לעשות שימוש בסמכותו הקבועה בסעיף 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ולהורות על ביטולן של שומות בהסכם, מקום בו התברר כי הסכמתו של פקיד השומה לסגירת השומות בהסכם ניתנה מחמת טעות משפטית, אשר משמעותה גביית מס מופחת מהנישומים.

           זו השאלה שמתעוררת בערעור שלפנינו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (הנשיא י' אלון) מיום 26.7.2010, אשר ניתן בחמישה ערעורי מס שהדיון בהם אוחד (ע"מ 504/09, 520/09, 521/09, 522/09, 523/09). בית המשפט המחוזי השיב בשלילה על השאלה האמורה, וכפועל יוצא קיבל את הערעורים וביטל את החלטת נציב מס הכנסה מיום 22.6.2008, במסגרתה בוטלו חמש שומות בהסכם והוצאו חמש שומות מתוקנות.

רקע עובדתי

1.                סעיף 94ב(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), כפי שהיה בתוקף עד ליום 31.12.2002, קבע כי "במכירת מניה [בחברה פרטית] יראו כסכום אינפלציוני חייב... גם סכום השווה לחלק מהרווחים הראויים לחלוקה שבחברה, כחלקו של מוכר המניה בזכות לרווחים בחברה". כפועל יוצא, שיעור המס שחל על חלקו של בעל המניות ברווחים הראויים לחלוקה עמד על 10%, להבדיל משיעור המס שחל על סכום שהתקבל בידי בעל המניות כדיבידנד שעמד על 25%. סעיף 93(א)(3) לפקודה קבע כי מניותיו של בעל מניות בחברה שהוחל בפירוקה כמוהן כ"מניות שנמכרו" לעניין הוראת סעיף 94ב(א) לפקודה. כלומר, הפקודה ראתה לצורכי מס את פירוק החברה כאירוע שבו מוכרים בעלי המניות את מניותיהם בתמורה לנכסי החברה. במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה, התשס"ח-2002 [ס"ח תשס"ב מס' 1863 מיום 4.8.2002 בעמ' 530 (להלן: תיקון 132 לפקודה)], תוקן סעיף 94ב(א) לפקודה ונקבע כי ככל שמדובר במכירת מניה לאחר יום 31.12.2002, שיעור המס על הרווחים הראויים לחלוקה יעמוד על 25%, כשיעור המס שחל על סכום שהתקבל כדיבידנד בסמוך לפני המכירה.

2.                המשיבים פעלו כולם באופן דומה, על מנת ליהנות מהטבת המס הגלומה בסעיף 94ב(א) בנוסחו טרם תיקון 132 לפקודה. המשיב 1, עו"ד ורו"ח איתמר מחלב (להלן: המשיב 1), פעל בשנת 2002 במסגרת חברה שבשליטתו ובבעלותו. על מנת ליהנות מהטבת המס הגלומה בסעיף 94ב(א) לפקודה פירק מחלב במהלך שנת 2002 את החברה שבבעלותו (בהליך פירוק מרצון) והעביר את פעילותה לחברה חדשה שהקים בסמוך לפני כן, שמבנה הבעלות והשליטה בה זהה לחברה הישנה. המשיבים 5-2 היו כולם במועדים הרלוונטיים לקוחותיו של מחלב ופעלו בשיטת פעולה דומה. המשיבים 2 ו-3, מאיר ויוחנן סיידה, היו בתקופה הרלוונטית בעלי השליטה בחלקים שווים בחברה שעסקה בגידול ושיווק צמחים. השניים הקימו ביום 1.1.2003 חברה חדשה, שמבנה הבעלות והשליטה בה זהה לחברה הראשונה, ומכרו את כל מניותיהם בחברה הישנה לחברה החדשה. המשיבים 4 ו-5, יעקב עטיה ועמוס ישראלי, היו בתקופה הרלוונטית בעלים בחלקים שווים של חברה שעסקה בהידראוליקה. השניים הקימו ביום 1.1.2003 חברה חדשה, שמבנה הבעלות והשליטה בה זהה לחברה הישנה, ומכרו את כל מניותיהם בחברה הישנה לחברה החדשה. כל המשיבים טענו כי יש לסווג את הרווחים הראויים לחלוקה שנותרו בחברות בעקבות הפירוק בהתאם לסעיף 94ב(א) לפקודה ועל כן טענו ששיעור המס שחל על רווחים אלו עומד על 10%. פקיד השומה התנגד וטען כי בכל אחד מהמקרים מדובר ב"עסקה מלאכותית" וכי הפירוק אינו נובע ממניע מסחרי או כלכלי כלשהו, פרט למניע תכנון המס, ועל כן יש לראות ברווחי החברות שפורקו כדיבידנד שמשכו המשיבים. לפיכך טען פקיד השומה כי שיעור המס שחל על הרווחים עומד על 25%.

3.                בין המשיבים (שיוצגו כולם על ידי המשיב 1) לבין פקיד השומה התנהל משא ומתן, שבסופו הגיעו הצדדים לפשרה ולשומות שבהסכם, לפיהן שיעור המס בגין הרווחים הראויים לחלוקה בחברות שפורקו (עד ליום 31.12.2002) יעמוד על סך 17.5%. ההסכם עם המשיב 1 נחתם ביום 4.4.2007. ההסכם עם המשיבים 2 ו-3 נחתם ביום 26.10.2006. ההסכם עם המשיבים 4 ו-5 נחתם ביום 20.5.2007.

4.            תקופה לא ארוכה לאחר שנחתם אחרון הסכמי השומה, הגיש המשיב 1 לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המסים בגין גביית קנסות פיגורים שלא כדין. דבר הבקשה והתובענה הובאו לידיעת היועץ המשפטי לרשות המסים, עו"ד משה מזרחי, ואגב כך הובאו לידיעתו שלוש השומות שבהסכם. היועץ המשפטי לרשות המסים סבר כי מדובר בשומות שבהסכם המנוגדות לפסק דינו של בית משפט זה בע"א 10666/03 סילבאן שטרית נ' פקיד שומה תל אביב (טרם פורסם, 30.1.2006) (להלן: עניין שטרית), בו נפסק כי פירוק חברה והקמה של חברה חדשה שנעדרים תוכן כלכלי מסחרי, מלבד הרצון להפחית מס, מהווים "עסקה מלאכותית" וכי במקרים כאלו הטבת המס שבסעיף 94ב(א) לפקודה לא תחול ושיעור המס על הרווחים יהיה זהה למס בגין משיכת דיבידנד (דהיינו מס בשיעור של 25%). נוכח זאת, נערך למשיבים ביום 17.6.2008 שימוע לפני היועץ המשפטי לרשות המסים ובעקבותיו החליט היועץ המשפטי ביום 22.6.2008, בהתאם לסעיף 147 לפקודה, על תיקון השומות שבהסכם, בהיותן שומות שהוצאו שלא כדין בניגוד לפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין שטרית. בעקבות זאת, הוחזרו השומות לפקיד השומה, שהוציא ביום 24.12.2008 שומות חדשות למשיבים, בהן נקבע שיעור מס של 25%.

            המשיבים לא השלימו עם ההתנהלות המתוארת של רשות המסים והגישו ערעורים לבית המשפט המחוזי.

תמצית פסק דינו של בית המשפט המחוזי

5.                בית המשפט המחוזי ציין כי במסגרת הדיון לפניו הצהיר בא כוח המשיבים (המשיב 1) כי אין בכוונתו לטעון שהתקיים טעם מסחרי כלשהו בבסיס פעולות הפירוק וההקמה מחדש בכל חמשת המקרים מלבד הטעם של תכנון המס. כפועל יוצא מיקד בא כוח המשיבים את טענותיו בשאלת צדקת ההחלטה לפתוח בנסיבות העניין את השומות על פי סעיף 147 לפקודה וחוקיותה של ההחלטה, ולא טען לגופם של נימוקי השומות המחודשות ולא חקר את המצהירה מטעם המערער על תצהירה, בו פורטו הסברים ונימוקים לשומות החדשות שהוצאו.

6.                בית המשפט המחוזי ציין בפתח פסק דינו כי אילו היה מדובר בשומות "מקוריות" (ולא שומות שבהסכם), לא היה מנוס מהמסקנה כי על פי פסק הדין בעניין שטרית נכונה הקביעה כי הסכומים חייבים במס בשיעור 25%, מכיוון שהנתונים במקרה זה זהים לנתונים שנדונו בפסק הדין בעניין שטרית. בית המשפט המחוזי ציין עוד כי הוא מניח כהנחת מוצא כי בטרם ניתן פסק הדין שטרית נהגו פקידי השומה להגיע לשומות בהסכם בסוגיית הרווחים הראויים לחלוקה ובהן נקבעה השומה בהסכמה בטווח שבין 10% - בהתאם לעמדת הנישומים כי מדובר ב"רווח אינפלציוני", לבין 25% - בהתאם לעמדת רשות המסים כי מדובר בהכנסה שהיא דיבידנד.

           לפיכך קבע בית המשפט המחוזי כי השאלה הטעונה הכרעה במקרה דנן הינה זו:

"השומות שבמחלוקת נסגרו בהסכם בין פקיד השומה למערערים לאחר מתן פסק הדין בעניין סילבאן שטרית. פועל יוצא בלתי נמנע מכך הינו כי פקיד השומה טעה במתן הסכמתו לשומות אלה - זאת הואיל והן מנוגדות להלכה שנפסקה, קודם לנתינתן, בפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין סילבאן שטרית. האם טעות משפטית שטעה פקיד השומה במתן אישורו לסגירת שומות בהסכם מהווה כשלעצמה עילה המצדיקה החלטה לפתיחת השומות על פי סעיף 147 לפקודה?".

7.                בית המשפט המחוזי ציין כי בפסיקתו של בית המשפט העליון בע"א 264/64 בן ציון נ' פקיד השומה תל אביב 4, פ"ד יט(1) 245 (להלן: עניין בן ציון) נקבע כי הסמכות הנתונה לנציב על פי סעיף 147 לפקודה הינה למעשה בלתי מוגבלת, למעט תקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף, וכי סמכות זו כוללת גם מקרים בהם ידע פקיד השומה את כל העובדות אך טעה מבחינה משפטית או סתם לא מילא חובתו. עוד צוין כי בית המשפט העליון בעניין בן ציון דחה את הטענה, שנסמכה על דיני החוזים, כי סמכות המנהל על פי סעיף 147 לא קמה שעה שמדובר בשומה שבהסכם, וקבע כי הסמכות הקבועה בסעיף 147 אינה מסויגת. בית המשפט המחוזי בענייננו קבע כי אילו היה מסתפק בהלכת בן ציון, דינם של הערעורים היה להידחות. זאת מכיוון שההחלטה על פי סעיף 147 לפקודה התקבלה בטרם חלפה תקופת ההתיישנות, ומכיוון שהסכמי השומה המקוריים נמצאו מוטעים מבחינה משפטית מכיוון שהם סותרים את הלכת שטרית, ועל כן אין מניעה שהנציב יפעל על פי הסמכות המוקנית לו בסעיף 147 לפקודה. יחד עם זאת, בית המשפט ציין כי סוגיית היקף הסמכות הקבועה בסעיף 147 לפקודה שבה ונדונה בפסק דינו של בית משפט זה בע"א 976/06 מרום נ' נציבות מס הכנסה (טרם פורסם, 6.11.2008) (להלן: עניין מרום), אשר סימן שינוי מגמה. בעניין מרום נקבע שהסמכות הקבועה בסעיף 147 לפקודה אמנם התפרשה בעניין בן ציון כסמכות רחבה אך בהמשך השתנתה המגמה ונקבע שיש לצמצם את הסמכות ולקבוע תנאים להפעלתה [בין היתר, התבסס בית המשפט על דבריו של השופט ח' כהן בע"א 669/69 מטעי רסקו בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד כא(1) 142, 145 (1967) (להלן: עניין מטעי רסקו)]. לפיכך נקבע בעניין מרום כי הסמכות אינה בלתי מוגבלת וכי יש לפרשה בצמצום ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות, על מנת לאזן בין אינטרס ההסתמכות של הנישום על סופיות השומה לבין שיקולים ואינטרסים ציבוריים שיצדיקו פגיעה בהסתמכות זו. בית המשפט המחוזי קבע כי לאור פסק הדין בעניין מרום אין די בטעות משפטית או עובדתית שנפלה לפני פקיד השומה על מנת להצדיק את פתיחת השומה על פי סעיף 147 לפקודה, ויש להצביע על "נסיבות חריגות ומיוחדות" ו"רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות זו (של הנישום על השומה הסופית)".

8.                בית המשפט המחוזי קבע כי לא מצא שהמקרה דנן הוא מקרה שנסיבותיו חריגות ומיוחדות במידה שמצדיקה פתיחת השומה שבהסכם על פי סעיף 147 לפקודה. בית המשפט ציין כי פקיד השומה הסתמך בסיכומיו אך ורק על פסק הדין בעניין בן ציון ולא התייחס כלל לשינוי המגמה שהתבטא בפסק הדין בעניין מרום. צוין כי נימוקיו של פקיד השומה לפתיחת השומות הינם שניים: ראשית, כי אין אבחנה ממשית מבחינה עובדתית בין עניינם של המשיבים לבין עניינם של הנישומים שנדון בפסק הדין בעניין שטרית ולפיכך השומות שבהסכם נערכו בניגוד חזיתי ומפורש לפסק הדין בעניין שטרית; שנית, כי השומות שבהסכם מפלות ללא כל צידוק וטעם את המשיבים לטובה לעומת כל הנישומים האחרים בארץ שעניינם דומה. בית המשפט קבע כי שני הנימוקים הם למעשה נימוק אחד - לפיו פקיד השומה טעה טעות משפטית וכתוצאה מכך המשיבים יוצאים "נשכרים" לעומת נישומים אחרים בנסיבות דומות - אולם לא די בקיומה של טעות משפטית כשלעצמה כדי להצדיק הפעלת הסמכות שבסעיף 147 לפקודה, ונדרשות - כאמור - נסיבות מיוחדות וחריגות שאינן מתקיימות במקרה זה. כמו כן, נקבע כי השלכותיה "הרוחביות" של הטעות אינן בעוצמה שטוען לה פקיד השומה, מכיוון שהחל מיום 1.1.2003 נכנס לתוקף תיקון מס' 132 לפקודה ומיום זה פסקה הטבת המס שנהגה מכוח סעיף 94ב(א) לפקודה. לפיכך נקבע כי "קבוצת הנישומים 'המופלים לרעה' אינה עוצמתית ואימננטית במימדים שמבקש לשוות לה בא כוח [פקיד השומה]". בית המשפט ציין כי אין הוא מקל ראש באי הנחת שנוצרת נוכח "הטבה" שזוכה לה נישום עקב טעות של פקיד השומה, אך בהיעדר נסיבות מיוחדות וחריגות אין מקום לפתיחת השומה הסופית על פי סעיף 147 לפקודה.

9.                בית המשפט הוסיף כי בפסק הדין בעניין מרום נקבע (בדעת רוב של השופטים ג'ובראן וריבלין ועל דעתו החולקת של הח"מ) כי יש לתת משקל פרשני גם להנחיות הפנימיות שנקבעו על ידי נציבות מס הכנסה בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה ("חבק") בנוגע להפעלת הסמכות לפי סעיף 147 לפקודה. צוין כי במסגרת הקריטריונים שנקבעו לעניין זה בחבק נאמר שאין לנקוט בהליך פתיחת שומה מקום שבו הדבר לא יביא לתוספת מס בסכומים מהותיים או במקום שבו מדובר בשומה שבהסכם (אלא אם ההסכם מבוסס על מידע מוטעה או חסר). בית המשפט קבע כי פקיד השומה לא טען שמעבר לטעות המשפטית נלוו לשומות פגמים או סטיות במנהל תקין או שהמידע שהיה לפני פקיד השומה היה מידע מוטעה או חסר. כמו כן, בית המשפט קבע כי תוספת המס בעניינם של המשיבים 5-2 בעקבות פתיחת השומות אינה כה משמעותית כדי להיכלל ב"נסיבות מיוחדות וחריגות" וכי אמנם בעניינו של המשיב 1 תוספת המס הינה "אמנם ניכרת יותר, אולי אפילו משמעותית", אך אין בשיקול זה כדי להבחין בנסיבות העניין בינו לבין המשיבים 5-2. טרם סיום ציין בית המשפט כי מעבר לאינטרס ההסתמכות של הנישום על פי עקרונות המשפט המנהלי ומעבר לעיקרון סופיות השומה, יש להוסיף "את הנופך הנוסף הנדרש שעה שהשומה הסופית הינה שומה שבהסכם שקדם לה משא ומתן ושגלום בה מלכתחילה, ובהגדרה, אלמנט הפשרה".

                    לאור כל האמור לעיל, קיבל בית המשפט המחוזי את ערעורם של המשיבים וקבע כי השומות החדשות בטלות והשומות המקוריות (שבהסכם) יושבו על כנן.

טענות הערעור